C-672/17. számú ügy – a hozzáadottértékadó alapjának csökkentése a termék, illetve a szolgáltatás ellenértéke megfizetésének teljes vagy részleges elmaradása esetén (2018. december 6.)

Nem ellentétes az uniós joggal az a tagállami szabályozás, mely szerint a termék, illetve a szolgáltatás ellenértéke megfizetésének teljes vagy részleges elmaradása esetén az adólevonási jog gyakorlása csak abban az esetben megengedett, ha az adólevonásra előírt határidőn belül a termék adóalanynak minősülő beszerzőjével, illetve a szolgáltatás adóalanynak minősülő igénybevevőjével előzetesen közlik az adó törlését.

Az Európai Unióban a hozzáadottértékadóra (a továbbiakban: „héa”) vonatkozó tagállami szabályozásokat a 2006/112/EK irányelv harmonizálja (a továbbiakban: „héa-irányelv”). A héa-irányelv 90. cikke értelmében a termék, illetve a szolgáltatás ellenértéke megfizetésének teljes vagy részleges elmaradása esetén az adóalapot a tagállamok által meghatározott feltételek szerint megfelelő mértékben csökkenteni kell, a tagállamok azonban ettől a szabálytól eltérhetnek. A 273. cikk pedig lehetővé teszi a tagállamok számára olyan kötelezettségek megállapítását, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket. Ezen lehetőséget azonban nem lehet a héa-irányelvben meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni.

A portugál jog értelmében a behajthatatlan követeléseket terhelő héa abban az esetben vonható le, ha a kötelezett fizetésképtelenségét jogerősen megállapították. Ebben az esetben az adóalanynak minősülő kötelezettel az eredeti levonás korrekciója érdekében az adólevonási jog gyakorlását megelőzően közölni kell az adó teljes vagy részleges törlését. A túlfizetés levonásához vagy visszatérítéséhez való jog továbbá csak az adólevonáshoz való jog keletkezését vagy a túlfizetést követő négy év során gyakorolható.

Az alapeljárás felperese, egy szennyvíz-elvezetési és -tisztítási közszolgáltatást végző portugál társaság, héa-bevallásában csökkentette az adóalapját, valamint korrigálta a korábban elszámolt és nyolc, a szolgáltatásnyújtásait igénybe vevő, jogerős ítéletekkel fizetésképtelenné nyilvánított ügyfelére áthárított héa-összegeket. Az adóhatóság ugyanakkor jogellenesnek minősítette a felperes által végzett korrekciót, mivel felperes nem nyújtott be a fizetésképtelenséget megállapító jogerős ítéletekre vonatkozó igazolásokat, és – a törvényi előírást megszegve - nem tartotta tiszteletben azt a követelményt, hogy a fizetésképtelen adósokkal előzetesen közölni kell a héa törlésére irányuló szándékot annak érdekében, hogy azok korrigálják azon héa-összeg levonását, amelyet be tudtak fizetni. Ezen okból kifolyólag az adóhatóság a be nem fizetett adó és kompenzációs kamat megfizetésére kötelezte felperest, aki ezen határozattal szemben sikertelenül élt panasszal, majd pedig fellebbezéssel. Ezt követően felperes keresetet nyújtott be az előterjesztő bírósághoz az adóhatóság határozatának megsemmisítése iránt.

Az előterjesztő bíróságnak az eljárás során kétségei támadtak azzal kapcsolatban, hogy összhangban van-e az adósemlegesség elvével, valamint a héa-irányelv fentiekben ismertetett 90. cikkével a portugál jog azon rendelkezése, mely szerint nemfizetés esetén az adólevonási jog gyakorlása csak abban az esetben megengedett, ha az adólevonásra előírt határidőn belül a termék adóalanynak minősülő beszerzőjével vagy a szolgáltatás adóalanynak minősülő igénybevevőjével előzetesen közlik az adó törlését. Ezen okból kifolyólag felfüggesztette az előtte folyamatban lévő eljárást és két kérdéssel fordult az Európai Unió Bíróságához.

Ítéletében a luxemburgi bíróság mindenek előtt emlékeztetett arra, hogy a közös hozzáadottértékadó-rendszer alapját képező adósemlegesség elve értelmében az adó alapja a ténylegesen kapott ellenérték, amelyből az következik, hogy az adóhatóság héa címén nem szedhet be magasabb összeget annál, mint amelyet az adóalany beszedett. Ebből következően a héa-val terhelt áru, vagy szolgáltatás ellenértékének teljes vagy részleges meg nem fizetése esetén a héa-irányelv arra kötelezi a tagállamokat, hogy megfelelően csökkentsék az értékesítő adóalany által fizetendő héa összegét. A héa-irányelv ugyanakkor lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy eltérjenek e szabálytól, mégpedig anélkül, hogy pontosítaná a tagállamok által a korrekció vonatkozásában előírható feltételeket vagy kötelezettségeket. Az uniós jog tehát mérlegelési mozgásteret biztosít a tagállamok számára különösen azon alaki követelmények tekintetében, amelyeket az adóalanyoknak az adóhatóságok előtt teljesíteniük kell annak érdekében, hogy az adóalapot csökkentsék. Mindazonáltal, bár a héa-irányelv nem ír elő korlátokat a tagállamok által megszabható feltételek és követelmények tekintetében, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy a tagállamok ezzel kapcsolatos döntési szabadságának az alkalmasság és az arányosság követelménye szab határt. Mivel ugyanis a tagállamok által meghozott szabályok csak a lehető legkisebb mértékben sérthetik a héa-irányelv céljait, illetve elveit, és nem veszélyeztethetik a héa semlegességét, az adókijátszások és adókikerülések megakadályozását célzó tagállami intézkedéseknek egyrészt alkalmasnak kell lenniük e cél elérésére (alkalmasság elve), másrészt pedig kizárólag a cél eléréséhez feltétlenül szükséges mértékben térhetnek el az adóalapra vonatkozó szabályoktól (arányosság elve). Következésképpen lényeges, hogy az adóalanyok által a héaalap-csökkentéshez való jog adóhatóság előtti gyakorlásához teljesítendő alaki követelmények az annak igazolását lehetővé tévő követelményekre korlátozódjanak, hogy az ügylet megkötését követően az ellenérték egy részét vagy egészét véglegesen nem kapták meg.

Ezt követően a Bíróság ezen elvi megfontolások fényében tette vizsgálat tárgyává a szóban forgó portugál szabályozást és megállapította, hogy az nem ütközik sem az adósemlegesség elvébe, sem pedig a héa-irányelv rendelkezéseibe. Az a szabály ugyanis, amely előírja az adós arról való értesítését, hogy az általa esetleg előzetesen levont héa összegét korrigálnia kell, hozzájárulhat mind a héa pontos behajtásának biztosításához és a csalás megelőzéséhez, mind pedig adóbevétel-kiesés veszélyének elhárításához. A vizsgált szabályozás tehát alkalmas a héa-irányelv által is legitimnek tekintett célok elérésére. Másrészt pedig az adós előzetes értesítésének követelménye anélkül biztosítja a termékértékesítő vagy szolgáltatásnyújtó adóalany számára annak lehetőségét, hogy visszaigényelje a meg nem fizetett követelései után az adóhatóságnak megfizetett héa különbözetének teljes összegét, hogy ezzel túlzott megterhelést róna rá. Ebből következően a szóban forgó portugál szabályozás összhangban van az adósemlegesség elvével és nem sérti sem az alkalmasság, sem pedig az arányosság követelményét.

A Bíróság ítéletét itt találja.

Dr. Fülöp Botond

2019. január 10.