C-419/14 számú ügy - ítéletet hirdetett az Európai Bíróság Gattyán György magyar üzletember erotikus oldalt üzemeltető cégének 21 milliárdos ÁFA-perében (2015. december 17.)

 

Közismert, hogy az uniós jog – egész pontosan az Európai Unió Működéséről szóló Szerződés (EUMSZ) 49. és 56. cikke – alapvető szabadságként garantálja a tagállamok állampolgárai, illetve vállalkozásai számára a letelepedés és a szolgáltatásnyújtás szabadságát az Unió teljes területén. Az EUMSZ 325. cikke előírja a tagállamok számára, hogy az Unió pénzügyi érdekeit sértő csalás leküzdésére tegyék meg ugyanazokat az intézkedéseket, mint amelyeket a saját pénzügyi érdekeiket sértő csalás leküzdésére tesznek, illetve hogy összehangolják az Unió pénzügyi érdekeinek csalással szembeni védelmét célzó tevékenységüket.

 

A közös hozzáadottértékadó-rendszerre vonatkozó uniós jogi szabályokat a 2006/112/EK tanácsi irányelv tartalmazza. Eszerint a hozzáadottérték-adó (továbbiakban: héa, Magyarországon: ÁFA) alá tartozik az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás. A héa szempontjából „szolgáltatásnyújtásnak” tekintendő minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek. Az irányelv előírja, hogy minden adóalanynak héa-bevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges, illetve hogy a tagállamok által az adó pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében meghozott intézkedések nem különböztethetnek aszerint, hogy belföldi, avagy tagállamok közötti ügyletről van-e szó. A tagállamok nem támaszthatnak továbbá a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket. A héa pontos megfizetése és az adócsalás elleni küzdelem eredményessége érdekében a tagállamok illetékes hatóságai együttműködnek egymással. Kiemelendő, hogy az adó mértékét az uniós jog nem harmonizálja, csupán minimum adómértéket határoz meg.

 

Az adózás szempontjából nagy jelentőséggel bír a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének meghatározása, mivel ez a tényező dönti el az érintett szolgáltatás megadóztatásának helyét, s ezáltal az adó mértékét. A szolgáltatásnyújtás teljesítése helye főszabály szerint az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van, ahonnan a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található. Egyes speciális szolgáltatások esetén azonban teljesítési helynek az a hely minősül, ahol a megrendelő gazdasági tevékenységének székhelye, vagy állandó telephelye található. Ilyen szolgáltatás például a Közösségen kívül letelepedett megrendelőnek, vagy a Közösségen belül, de a szolgáltatást nyújtó tagállamától eltérő tagállamban letelepedett adóalanynak nyújtott elektronikus (pl. interneten keresztül nyújtott) szolgáltatás. A Közösségen belül, de a szolgáltatást nyújtó tagállamától eltérő tagállamban lakóhellyel rendelkező nem adóalanynak nyújtott elektronikus szolgáltatás esetén viszont a szolgáltatást nyújtó székhelye vagy állandó telephelye a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye.

 

 

A szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének, vagyis a szolgáltatást nyújtó székhelyének, állandó telephelynek meghatározása révén tehát lehetőség nyílik az adóoptimalizálásra, vagyis az alacsonyabb adómértékkel történő adózás elérésére, mivel az egyes tagállamokban a héa (ÁFA) mértéke egymástól jelentősen eltér. Az ugyanis, hogy az egyik tagállamban a másik tagállamban hatályosnál alacsonyabb általános héa-mérték alkalmazására nyílik lehetőség, önmagában nem tekinthető olyan adóelőny megszerzésének, amely ellentétes a héa-irányelv célkitűzéseivel. Abban az esetben viszont, ha a teljesítési hely pusztán névleges, s a tényleges, bevételt eredményező gazdasági tevékenységet a vállalkozás nem ezen a helyen fejti ki, már nem adóoptimalizálásról, hanem adóelkerülésről, adócsalásról beszélünk. 

 

A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság előtt folyamatban lévő alapügy felperese egy Gattyán György magyar milliárdos egyszemélyes tulajdonában lévő magyar gazdasági társaság (WML), mely egy erotikus szolgáltatásokat nyújtó internetes oldal – a livejasmin.com - működtetésére alkalmas know-how-t szerzett meg ingyenesen egy Portugáliában bejegyzett gazdasági társaságtól, majd e know-how-t egy licenciaszerződéssel bérbe adta egy ugyancsak Portugáliában (Madeirán) bejegyzett gazdasági társaságnak, a Lalibnak. A know-how megalkotója egyébként a magyar társaság egyszemélyes tulajdonosa, Gattyán György.

 

A magyar adóhatóság utólagos ellenőrzése során azt állapította meg, hogy a know-how ezen bérbe adása nem minősül valóságos gazdasági ügyletnek, mivel azt valójában nem a licencbevevő, hanem a WML hasznosította Magyarország területén. Ezen okból kifolyólag a felperes magyar gazdasági társaságot – ÁFA, adóbírság és késedelmi pótlék címén - összesen mintegy 21 milliárd forint megfizetésére kötelezte. A NAV úgy vélte, hogy a licenciaszerződés megkötése joggal való visszaélést valósított meg, mely – valós gazdasági tartalom hiányában - csupán a portugál adójogszabályoknál kedvezőtlenebb magyar adójogszabályok, vagyis a portugálnál magasabb magyar ÁFA megkerülésére irányult. Az adóhatóság véleménye szerint ugyanis a bérbeadásra csupán „papíron” került sor, a cég a szolgáltatásait továbbra is Magyarországról nyújtotta. A NAV a közigazgatási eljárás mellett, azzal párhuzamosan büntetőeljárást is indított a társaság tulajdonosa ellen, mely eljárásban – a büntetőeljárási törvény által szabályozott módon - titkos adatgyűjtésre is sor került.

 

A magyar társaság keresetet nyújtott be a NAV határozatával szemben, amelynek kapcsán azt kifogásolta, hogy olyan bizonyítékokat használtak fel, amelyeket távközlési rendszerek útján való kommunikáció lehallgatása és elektronikus levelezések lefoglalása útján a tudta nélkül szereztek be egy párhuzamosan folyó büntetőeljárás keretében, amely bizonyítékokhoz nem fért hozzá. Ezen kívül előadta, hogy a know-how bérbeadására azért volt szükség, mert a szóban forgó, interneten, fizetés ellenében elérhető szolgáltatásokat a vizsgált időszakban nem lehetett volna Magyarországról nyújtani, mivel akkoriban ebben az országban az ilyen szolgáltatásokra nem lehetett bankkártya-elfogadási szerződést kötni. Nem rendelkezett továbbá olyan személyi állománnyal, szakértelemmel, eszközökkel, szerződésállománnyal és nemzetközi kapcsolatokkal sem, amelyek alkalmassá tették volna az érintett internetes oldal üzemeltetésére. Ennélfogva a licenciaszerződés megkötése nem adózási célból történt, a héát pedig szabályszerűen megfizették Portugáliában. Ezenkívül nem részesült tényleges adóelőnyben, mivel a Magyarországon és Portugáliában alkalmazott héakulcsok közötti különbség akkoriban jelentéktelen volt.

 

A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság úgy találta, hogy azon kérdés eldöntéséhez, hogy hogy az alkalmazott szerződéses konstrukció visszaélésszerű gyakorlatból eredt-e, mindenek előtt a szolgáltatásnyújtás helyének meghatározása szükséges. Ezenfelül kétségei ébredtek a tekintetben, hogy az Európai Unió Alapjogi Chartája megengedi-e a tagállami adóhatóságoknak, hogy átvegyék és határozataik alátámasztása érdekében felhasználják a büntetőeljárások keretében beszerzett bizonyítékokat, ideértve a titkos eszközökkel szerzett bizonyítékokat is. Ezen okokból kifolyólag az előtte folyamatban lévő közigazgatási eljárást felfüggesztette és 17 kérdés terjesztett az Európai Unió Bírósága elé, melyek az uniós jognak a letelepedés és a szolgáltatásnyújtás szabadságát előíró szabályainak, a héa-irányelvnek, valamint az Európai Unió Alapjogi Chartája egyes rendelkezésének értelmezésére irányultak.

 

A Bíróság ítéletében kiemelte, hogy az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a héa-irányelv elismer és támogat, és hogy a héa területén alkalmazandó visszaélésszerű magatartás tilalmának elve tiltja a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodásokat. A héa-rendszerben a visszaélésszerű magatartás megállapításához egyrészt az szükséges, hogy a héa-irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes e rendelkezések célkitűzéseivel, másrészt pedig az, hogy az objektív körülmények összességéből kitűnjön, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja ezen adóelőny megszerzése.

 

A konkrét ügyben – a Bíróság ítélete szerint – annak eldöntése végett, hogy a know-how hasznosításának átadása a szóban forgó liciencia-szerződéssel ténylegesen megvalósult-e, az alapügyben eljáró nemzeti bíróságnak valamennyi ténybeli elemet gondosan meg kell vizsgálnia. Ilyen ténybeli elemeknek minősül például a licencbe vevő társaságnak az üzlethelyiségek, személyzet és berendezési tárgyak (vagyis a működéshez szükséges infrastruktúra) formájában megnyilvánuló fizikai jelenléte, valamint az a kérdés, hogy ezen társaság a gazdasági tevékenységet a saját nevében, saját javára, saját felelősségére és saját kockázatára végezte-e. Más szóval: azt kell megvizsgálni és eldönteni, hogy a licencbevevő társaság ténylegesen (fizikailag is), vagy csak fiktív módon (csupán jogilag) telepedett-e le Madeirán.

 

Ezzel szemben viszont nem tűnik döntő jelentőségűnek az a körülmény, hogy a magyar társaság vezető tisztségviselője és egyedüli tagja a társaság know-how-jának megalkotója volt, hogy ugyanezen személy befolyást vagy irányítást gyakorolt e know-how fejlesztésére és hasznosítására, valamint a know-how-n alapuló szolgáltatásnyújtásra, hogy az említett szolgáltatások nyújtásához szükséges technikai eszközök, személyi állomány, pénzügyi tranzakciók kezelését alvállalkozók végezték, mint ahogy azok az okok sem, amelyek arra késztették a magyar társaságot, hogy licencbe adja a szóban forgó know-how-t a madeirai társaságnak, ahelyett hogy azt maga hasznosította volna. Továbbá, önmagában az a körülmény, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló lincenciaszerződést egy másik tagállamban letelepedett társasággal kötötték meg, amely tagállam -a tagállamok által alkalmazott általános héa-mértékeknek a héa-irányelvvel történt teljes harmonizáció hiányából eredő különbsége folytán - a licencbeadó társaság székhelye szerinti tagállaménál alacsonyabb általános héamértéket alkalmaz, további körülmények hiányában a szolgáltatásnyújtás szabadságára figyelemmel nem tekinthető visszaélésszerű gyakorlatnak.

 

A tagállami adóhatóság, amely olyan szolgáltatásokra nézve vizsgálja a héa-fizetési kötelezettség keletkezését, amelyek más tagállamokban már ezen adó alá tartoznak, köteles tájékoztatáskéréssel fordulni e más tagállamok adóhatóságaihoz, amennyiben az ilyen kérelem szükséges, sőt elengedhetetlen a héa első tagállamban való felszámíthatóságának megállapításához. Amennyiben pedig a visszaélésszerű gyakorlat bizonyítást nyer, az adófizetési kötelezettség utólagosan attól függetlenül megállapítható, hogy a visszaélésszerűen megállapított teljesítés hely szerinti tagállamban az adó – az ottani adómértéknek megfelelően – már megfizetésre került.

 

 

Az ügy által felvetett másik érdekes jogkérdés a következőképpen foglalható össze: az uniós jog lehetővé teszi-e, s ha igen, milyen feltételekkel teszi lehetővé, hogy egy, az adóalannyal szemben folyamatban lévő büntetőeljárás során titkos adatgyűjtéssel beszerzett bizonyítékokat az adóhatóság az adókötelezettséggel kapcsolatos közigazgatási eljárásban felhasználja. A büntetőeljárás során beszerzett bizonyítékoknak a közigazgatási eljárás keretében történő felhasználása azért aggályos jogilag, mert a büntetőeljárás a közigazgatási eljáráshoz képest szélesebb körű eljárási garanciákat nyújt a terheltnek, így például az utóbbi jogosult minden iratot, bizonyítékot megismerni és azok jogszerűségét a bíróság előtt kétségbe vonni.

 

Az Európai Bíróság ítéletében mindenek előtt leszögezte, hogy az uniós jogrend által biztosított alapjogokat figyelembe kell venni az utólagos héa-megállapítás során, mivel ezen tevékenység – az Európai Unió Alapjogi Chartája értelmében - az uniós jog végrehajtásának tekintendő. Márpedig, a Chartában elismert jogok és szabadságok gyakorlása csak a törvény által, valamint az említett jogok és szabadságok lényeges tartalmának tiszteletben tartásával korlátozható. Az arányosság elvére figyelemmel, korlátozásukra csak akkor és annyiban kerülhet sor, ha és amennyiben az elengedhetetlen, és ténylegesen az Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket vagy mások jogainak és szabadságainak védelmét szolgálja. Annak megítélése során, hogy a bizonyítékok beszerzése és felhasználása megfelel-e az uniós jogrend által biztosított alapjogoknak, a tagállami bíróságnak az alábbiak szerint kell eljárnia.

 

Azon alapjogok vonatkozásában, melyekkel kapcsolatban az Európai Unió Alapjogi Chartája az Emberi Jogok Európai Egyezményének megfelelő szabályozást tartalmaz, a tagállami bíróságnak figyelemmel kell lennie az Emberi Jogok Európai Bíróságának az adott alapjoggal kapcsolatban kialakult joggyakorlatára. Ilyen, a titkos adatgyűjtés tekintetében releváns alapjog a magán- és családi élet tiszteletben tartásához való jog, hiszen a nyomozó hatóság által végrehajtott titkos adatgyűjtés – telefonlehallgatás, elektronikus levelezés ellenőrzése stb. – ezen alapjog korlátozását valósítja meg.

 

Az uniós alapjogok korlátozására azonban csak akkor kerülhet sor, ha azt jogszabály írja elő, továbbá ha az az arányosság elvére figyelemmel szükséges, és ténylegesen az Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket szolgálja. Ami a titkos adatgyűjtéssel elérni kívánt célt illeti, az az adócsalás elleni küzdelem vonatkozásában az uniós jog alapján legitimnek tekinthető, mivel az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a hatodik irányelv elismer és támogat.

 

Az alapjogot korlátozó közhatalmi cselekmények jogszerűségének további feltétele, hogy a nemzeti szabályozás és gyakorlat megfelelő és kellő garanciákat nyújtson a visszaélésekkel és önkényességgel szemben. Ez megköveteli azt, hogy az ilyen cselekmény vagy előzetes bírói engedély alapján legyen csak elvégezhető, vagy – ilyen előzetes bírói engedély hiányában – a jogkorlátozó cselekményt elszenvedett személy legalább utólagosan kérelmezhette a lefoglalás jogszerűségének és szükségességének bírósági felülvizsgálatát. Ha az alapjog korlátozását megvalósító közhatalmi intézkedés tekintetében egyik feltétel sem teljesül, akkor az jogsértő, s az ezen intézkedéssel beszerzett bizonyíték kizárandó.

 

Lényegében véve ugyanezen követelményeket kell a bíróságnak érvényesítenie abban az esetben is, ha egy folyamatban lévő büntetőeljárás során titkos adatgyűjtéssel beszerzett bizonyítékok közigazgatási eljárásban történő felhasználásának jogszerűségéről kell döntenie. Egyfelől tehát meg kell vizsgálni az ily módon, alapjog-korlátozás révén beszerzett bizonyítékok felhasználásának szükségességét és a felhasználásnak az azzal elérni kívánt célhoz viszonyított arányosságát, másrészt pedig feltétlenül érvényesülnie kell a védelemhez való jognak, ami megköveteli, hogy az érintettek érdemben kifejthessék álláspontjukat azon elemekkel kapcsolatban, amelyekre a közigazgatási szerv határozatát alapozni kívánja. A közigazgatási ügyben eljáró bíróságnak tehát - amennyiben a per tárgyát képező közigazgatási határozat büntetőeljárás keretében beszerzett bizonyítékokon alapul -, a hatékony bírósági jogorvoslathoz való jog tényleges érvényesülése érdekében vizsgálnia kell, hogy e büntetőeljárásban a szóban forgó bizonyítékokat az uniós jog által biztosított jogokkal összhangban szerezték-e be, vagy valamely büntetőbíróság által kontradiktórius eljárás keretében már lefolytatott vizsgálat alapján már megállapításra került-e, hogy az említett bizonyítékokat e jogokkal összhangban szerezték be. Ha e követelmény nem teljesül, ebből következően pedig a bírósági jogorvoslathoz való jog nem hatékony, vagy amennyiben az uniós jog által biztosított valamely más jogot megsértik, a büntetőeljárás keretében beszerzett és az adóigazgatási eljárásban felhasznált bizonyítékokat ki kell zárni, az e bizonyítékokon alapuló megtámadott határozatot pedig, amennyiben az ebből következően megalapozatlanná válik, hatályon kívül kell helyezni.

 

A Bíróság ítéletét itt, az arról kiadott sajtóközleményt pedig itt találja.

 

Dr. Fülöp Botond

 

2016. február 27.