C-189/18. számú ügy – az uniós jog által támasztott garanciális eljárási követelmények az adóhatóság által az ügylet egyik alanyával szemben lefolytatott eljárás eredményeképpen adócsalásnak minősített ügylet másik alanyával szemben folytatott adóellenőrzési eljárás tekintetében (2019. október 16.)

Önmagában véve nem ellentétes az uniós joggal az a nemzeti jogi rendelkezés, melynek értelmében az adóhatóság az adóalannyal szemben lefolytatott adóellenőrzési eljárás során – az ügylet minősítése tekintetében - kötve van az ügyletben részt vett másik adóalannyal szemben korábban lefolytatott kapcsolódó eljárás jogerőssé vált határozatokban tett megállapításokhoz, azonban ezen nemzeti jogi rendelkezés alkalmazása nem járhat azzal a következménnyel, hogy az adóalanyt megfosztják a védelemhez való jog lényegétől, valamint a hatékony bírósági felülvizsgálathoz és a tisztességes eljáráshoz fűződő jogától.

 

Az Európai Unió Alapjogi Chartájának 47. cikke rögzíti az uniós polgárok hatékony jogorvoslathoz és a tisztességes eljáráshoz való jogát. Eszerint mindenkinek, akinek az Unió joga által biztosított jogait és szabadságait megsértették, az e cikkben megállapított feltételek mellett joga van a bíróság előtti hatékony jogorvoslathoz. Mindenkinek joga van arra, hogy ügyét a törvény által megelőzően létrehozott független és pártatlan bíróság tisztességesen, nyilvánosan és ésszerű időn belül tárgyalja. Mindenkinek biztosítani kell a lehetőséget tanácsadás, védelem és képviselet igénybevételéhez. Azoknak, akik nem rendelkeznek elégséges pénzeszközökkel, költségmentességet kell biztosítani, amennyiben az igazságszolgáltatás hatékony igénybevételéhez erre szükség van. Az 51. cikk (1) bekezdése értelmében a Charta rendelkezéseit akkor kell alkalmazni, ha annak címzettjei - az Unió intézményei, szervei és hivatalai, valamint a tagállamok – az Unió jogát hajtják végre.

 

A közös hozzáadottértékadó rendszerről szóló, 2006. november 28 i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban „héairányvelv”) 167. és 168. cikkei rögzítik az adólevonás szabályát, vagyis az adóalanyok azon jogát, hogy az általuk fizetendő héából levonják az általuk beszerzett árukat és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adót. Az adólevonási jog az uniós szabályozás által bevezetett közös héarendszer egyik alapelve, s mint ilyen - amint azt az Európai Unió Bírósága több alkalommal megállapította – főszabály szerint nem korlátozható.

 

Az adózás rendjéről szóló magyar törvény, vagyis a 2003. évi XCII. törvény 1.§ (3a) bekezdése rögzíti, hogy az adókötelezettséget érintő jogviszony (szerződés, ügylet) alanyainak ellenőrzése során ugyanazt a vizsgálattal érintett és már minősített jogviszonyt az adóhatóság nem minősítheti adózónként eltérően, a jogviszony egyik alanyánál tett megállapításait hivatalból köteles figyelembe venni a jogviszony másik alanyának ellenőrzése során. A kapcsolódó vizsgálatok megállapításai a törvény értelmében bizonyítási eszközöknek és bizonyítékoknak minősülnek. Ha az adóhatóság a vizsgálat megállapításait más adózónál végzett kapcsolódó vizsgálat eredményével vagy ennek során beszerzett adatokkal, bizonyítékokkal támasztja alá, az erről szóló jegyzőkönyvnek, határozatnak, illetve a kapcsolódó vizsgálat során feltárt adatoknak, bizonyítékoknak adózót érintő részét az adózóval részletesen ismertetni kell.

 

Az alapeljárás felperese egy Magyarországon letelepedett gazdasági társaság. A magyar adóhatóság a felperes beszállítóival szemben lefolytatott eljárások során megállapította, hogy a felperesnek a beszállítóival létrejött ügyletei áfacsalások részét képezték. Erre tekintettel vizsgálatokat végzett felperesnél is, melyek során arra az eredményre jutott, hogy felperes jogellenesen vonta le az áfacsalásokban részt vevő beszállítóinak megfizetett áfát, ezért két határozatban adókülönbözet, adóbírság és késedelmi kamat címén több, mint kétmilliárd forint megfizetésére kötelezte. Az adóhatóság a felperessel szemben lefolytatott vizsgálata során az adózás rendjéről szóló magyar törvény előzőekben említett rendelkezését alkalmazta, mely szerint az adókötelezettséget érintő jogviszony alanyainak ellenőrzése során ugyanazt a vizsgálattal érintett és már minősített jogviszonyt az adóhatóság nem minősítheti adózónként eltérően, a jogviszony egyik alanyánál tett megállapításait hivatalból köteles figyelembe venni a jogviszony másik alanyának ellenőrzése során. Az adóhatóság ezen rendelkezést oly módon alkalmazta felperessel szemben, hogy hivatalból figyelembe vette a felperes beszállítóval szemben elvégzett eljárások megállapításait, mely eljárásokban felperes ügyfélként nem vett részt, tehát nem gyakorolhatta az ezen jogálláshoz kapcsolódó jogokat, és csak a vele szemben lefolytatott ellenőrzések keretében szerzett tudomást az ezen eljárások alapján elfogadott és jogerőre emelkedett határozatokról.

 

Felperes az eredménytelen fellebbezését követően az előterjesztő Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság előtt keresettel támadta meg az adóhatóság vele szemben meghozott határozatait. Keresetében – többek között – az Európai Unió Alapjogi Chartájának 47. cikkében biztosított tisztességes eljáráshoz fűződő jog, valamint a fegyveregyenlőség elvének megsértését állította arra való hivatkozással, hogy egyrészt kizárólag az adóhatóság tekinthetett be a beszállítókkal szemben indított büntetőeljárás teljes iratanyagába, másrészt pedig az adóhatóság nem bocsátotta a rendelkezésére a beszállítóknál végzett ellenőrzésekre vonatkozó iratanyagot, különösen azon iratokat, amelyeken az általa tett megállapítások alapulnak, sem az által készített jegyzőkönyvet, sem pedig az általa elfogadott közigazgatási határozatokat, hanem arra szorítkozott, hogy azoknak csak egy saját szempontjai szerint leválogatott részét ismertette vele.

 

A Fővárosi Közigazgatási s Munkaügyi Bíróság is úgy ítélte meg, hogy kétséges a felperes által kifogásolt magyar szabályozásnak és adóhatósági gyakorlatnak a héairányelv rendelkezéseivel, valamint a védelemhez való joggal és az Európai Unió Alapjogi Chartájának a hatékony jogorvoslathoz és a tisztességes eljáráshoz való jogot rögzítő 47. cikkével való összhangja.További kérdésként merült fel az előterjesztő bíróság számára, hogy a tisztességes eljárás követelményből adódóan az utólagos ellenőrzést lefolytató adóhatóság által hozott határozattal szemben benyújtott keresetet elbíráló bíróságnak jogosultnak kell-e lennie annak vizsgálatára, hogy valamely kapcsolódó közigazgatási eljárásból származó bizonyítékokat az uniós jog által biztosított jogokkal összhangban szerezték e be, és hogy az azok alapján tett megállapítások nem sértik e ezen jogokat. A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ezért úgy döntött, hogy felfüggeszti az előtte folyamatban lévő eljárást és előzetes döntéshozatali kérelemmel fordul az Európai Unió Bíróságához.

 

Ítéletében az Európai Unió Bírósága elsőként a védelemhez való jog tiszteletben tartásának követelménye szempontjából tette vizsgálat tárgyává a szóban forgó magyar szabályozást és az arra támaszkodó magyar adóhatósági joggyakorlatot. Megállapította, hogy ezen jog az uniós jog általános alapelvének tekintendő és minden esetben tiszteletben kell tartani, ha a közigazgatási szerv valamely személlyel szemben olyan aktus meghozatalát helyezi kilátásba, amely e személynek sérelmet okoz. Ezen elv értelmében azon határozatok címzettjei számára, amelyek e címzettek érdekeit érzékelhetően érintik, lehetővé kell tenni, hogy megfelelően kifejthessék álláspontjukat azon elemekkel kapcsolatban, amelyekre a közigazgatási szerv támaszkodni kíván. E kötelezettség a tagállamok közigazgatási szerveire hárul, amennyiben azok az uniós jog hatálya alá tartozó intézkedéseket fogadnak el, akkor is, ha maga az uniós jog nem ír elő kifejezetten ilyen alakszerűséget.  A védelemhez való jog tiszteletben tartásának szerves részét képező meghallgatáshoz való jog mindenkinek biztosítja azt a lehetőséget, hogy hasznos és hatékony módon ismertethesse az álláspontját minden közigazgatási eljárásban és minden olyan határozat elfogadása előtt, amely az érdekeit hátrányosan érintheti, annak érdekében, hogy az illetékes hatóság megfelelően figyelembe vehesse az összes releváns körülményt. A meghallgatáshoz való jog a közigazgatási hatósággal szemben támasztott azon követelményt is magában foglalja, hogy gondosan és pártatlan módon vizsgáljon meg minden releváns körülményt, valamint kellően részletesen és alaposan indokolja meg a döntését. A Bíróság ugyanakkor kiemelte, hogy a védelemhez való jog korlátozható, feltéve hogy a korlátozás a kérdéses intézkedés által követett közérdekű célkitűzéseknek megfelel, és nem jelent a kitűzött célhoz képest aránytalan és megengedhetetlen beavatkozást, amely az így biztosított jogok lényegét sértené.

 

Mindezen megfontolásokra tekintettel a luxemburgi taláros testület úgy ítélte meg, hogy bár önmagában véve nem ellentétes az uniós joggal az a magyar törvényi rendelkezés, mely szerint az adóhatóság az ügylet minősítése szempontjából kötve van a kapcsolódó vizsgálat eredményeképpen jogerőssé vált határozatokban tett megállapításokhoz,  azonban az adóhatóság e határozatok jogereje folytán sem mentesül azon kötelezettsége alól, hogy tájékoztassa az adóalanyt a bizonyítékokról, ideértve az ezen eljárásokból származó olyan bizonyítékokat, amelyek alapján valamely határozatot meg kíván hozni, s az adóalany nem fosztható meg attól a jogától, hogy a vele szemben indult eljárás keretében megfelelően vitassa e ténymegállapításokat és e jogi minősítéseket. Egyrészt ugyanis az adócsalás megvalósulását megállapító jogerős közigazgatási határozat hatályának egy másik adóalanyra történő kiterjesztése, s ez utóbbi adóalany ezen okból történő szankcionálása eleve csak abban az esetben tekinthető jogszerűnek, ha az adóhatóság bizonyítja, hogy ezen adóalany is tudott, vagy tudnia kellett volna arról, hogy az ügylettel adócsalásban vesz részt, másrészt pedig az adóhatóság a kapcsolódó eljárásokban meghozott határozatok jogerejére történő hivatkozással sem foszthatja meg teljes mértékben az adóalanyt a védelemhez való jogának lényegétől, vagyis attól a lehetőségétől, hogy a közigazgatási eljárás során és az érdekeire nézve kedvezőtlen határozat elfogadását megelőzően megfelelően és hatékonyan ismertethesse álláspontját azon körülményekkel kapcsolatban, amelyekre a közigazgatási szerv támaszkodni kíván. E korlátozás szűkítené annak lehetőségét, hogy az illetékes hatóság megfelelően figyelembe vehesse a releváns adatok és tények összességét, és hogy az érintett adóalany adott esetben kijavíthasson valamely hibát. Mentesítené továbbá a közigazgatási szervet azon kötelezettsége alól, hogy a megkövetelt figyelemmel hallgassa meg az érintett adóalany által ily módon kifejtett észrevételeket, gondosan és pártatlan módon megvizsgálva az adott ügy valamennyi releváns elemét, és részletesen indokolva határozatát.

 

A védelemhez való jog tényleges és hatékony alkalmazása nyilvánvalóan feltételezi az iratbetekintési jog gyakorlásának biztosítását is abban körben, mely a tényleges és hatékony eljárásbeli védekezéshez szükséges.. Az iratbetekintési jog közigazgatási eljárás során elkövetett megsértését nem orvosolja önmagában az, hogy a vitatott határozat megsemmisítése iránti esetleges kereseten alapuló bírósági eljárás során lehetőség nyílt a betekintésre. Ebből következően az alapügyben szóban forgóhoz hasonló adóigazgatási eljárás során az adóalany számára biztosítani kell, hogy az iratanyag valamennyi olyan iratába betekinthessen, amelyekre a közigazgatási szerv a határozatát alapozni kívánja. Ily módon amennyiben az adóhatóság olyan bizonyítékokra kívánja alapozni a határozatát, amelyeket – az alapügybelihez hasonlóan – az adóalany beszállítóival szemben indult büntetőeljárások és kapcsolódó közigazgatási eljárások keretében szereztek be, ezen adóalany számára biztosítani kell az e bizonyítékokhoz való hozzáférést. A Bíróság kiemelte, hogy azon dokumentumokba való betekintést is lehetővé kell tenni az adóalany számára, amelyek nem szolgálnak közvetlenül az adóhatóság határozatának alapjául, ugyanakkor hasznosak lehetnek a védelemhez való jog gyakorlása szempontjából, így különösen az ezen adóhatóság által esetlegesen beszerzett mentő bizonyítékok.

 

Mivel azonban a védelemhez való jog nem abszolút jog, hanem közérdeken alapuló célból az annak eléréséhez szükséges módon és mértékben korlátozható, ugyanez igaz a védelemhez való jog egyik elemét képező iratbetekintési jogra is. Az iratbetekintési jogot korlátozó közérdekűnek minősülő körülménynek tekinthető például az adótitok, a személyes adatok védelme, a harmadik személyek magántitkainak és magánéletének sérthetetlensége, illetve a bűnüldözés hatékonyságának a védelme. Az Európai Unió Bírósága azonban félreérthetetlenül leszögezte ítéletében, hogy az olyan adóhatósági gyakorlat, amely alapján semmilyen betekintést nem biztosítanak e bizonyítékokba, különösen pedig az adóhatóság által tett megállapítások alapjául szolgáló iratokba, a kapcsolódó közigazgatási eljárások alapján kiadott jegyzőkönyvekbe és elfogadott határozatokba, és amely alapján ezen adóalannyal ezeknek az elemeknek csak az adóhatóság saját, az adóalany által ellenőrizhetetlen szempontjai szerint leválogatott részét ismertetik közvetett módon, összefoglaló jelentés formájában, nem tesz eleget az uniós jog által a védelemhez való jog szempontjából támasztott követelménynek.

 

Végül azokat a követelményeket és alapelveket fektették le a luxemburgi bírák, melyek az Európai Unió Alapjogi Chartájának 47. cikkéből származnak az utólagos adóellenőrzés keretében meghozott adóhatósági határozatok bírósági felülvizsgálata vonatkozásban. Mivel ugyanis a szóban forgó ellenőrzések és a visszaélésszerű gyakorlat megállapítása terén tett utólagos megállapítások az uniós (adó)jog végrehajtásának minősülnek, ezen eljárások vonatkozásában alkalmazni kell a Charta rendelkezéseit. A Bíróság ezzel összefüggésben megállapította, hogy a hatékony bírósági felülvizsgálatnak a Charta 47. cikkében előírt követelménye és a tisztességes eljárás ugyanezen cikk által rögzített alapelve megköveteli, hogy az utólagos héaellenőrzést lefolytató adóhatóság által hozott határozattal szemben benyújtott keresetet elbíráló bíróság jogosult legyen annak vizsgálatára, hogy azon bizonyítékokat, amelyeket valamely olyan kapcsolódó közigazgatási eljárásban szereztek be, amelyben az adóalany félként nem vett részt, és amelyeket e határozat alátámasztása érdekében használnak fel, nem az uniós jog és különösen a Charta által biztosított jogok megsértésével szerezték e be vagy használták e fel. Ugyanez vonatkozik arra az esetre is, ha – az alapügyhöz hasonlóan – e bizonyítékok más adóalanyokkal szemben hozott és jogerős közigazgatási határozatokon alapulnak. Sérülne ugyanis a fegyveregyenlőség, és nem érvényesülne a kontradiktórius eljárás elve, ha az adóhatóság azzal az indokkal, hogy kötve van a más adóalanyokkal szemben hozott és jogerős közigazgatási határozatokhoz, nem lenne köteles ezen bizonyítékoknak a bíróság elé terjesztésére, ha az adóalany e bizonyítékokról nem szerezhetne tudomást, ha a felek kontradiktórius eljárásban nem vitathatnák meg az említett bizonyítékokat vagy e megállapításokat, és ha az említett bíróság nem vizsgálhatná mindazon ténybeli és jogi elemet, amelyek e határozat alapjául szolgálnak, és amelyek az előtte folyamatban lévő jogvita elbírálása szempontjából meghatározóak. Ha az adóhatósági határozatot felülvizsgáló bíróság nem jogosult ezen vizsgálatok lefolytatására, és ha ebből következően a bírósági jogorvoslathoz való jog nem hatékony, a kapcsolódó közigazgatási eljárások keretében beszerzett bizonyítékokat és az ezen eljárások eredményeképpen más adóalanyokkal szemben hozott közigazgatási határozatokban tett megállapításokat ki kell zárni, az e bizonyítékokon és megállapításokon alapuló megtámadott határozatot pedig, amennyiben az ebből következően megalapozatlanná válik, hatályon kívül kell helyezni.

 

Mindezen megfontolások alapján a Bíróság a következőképpen válaszolt a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság által feltett kérdésekre:

 

A héairányelvet, a védelemhez való jog tiszteletben tartásának elvét és a Charta 47. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal főszabály szerint nem ellentétes az olyan tagállami szabályozás vagy gyakorlat, amely alapján az adóhatóság a héa levonásához való jog adóalany által való gyakorlásának vizsgálata során kötve van az ezen adóalany beszállítóival szemben lefolytatott kapcsolódó közigazgatási eljárások keretében általa korábban tett azon ténymegállapításokhoz és jogi minősítésekhez, amelyeken az e beszállítók által elkövetett héacsalás fennállását megállapító, jogerőre emelkedett határozatok alapulnak, feltéve,

 

• először is, hogy az nem mentesíti az adóhatóságot az alól, hogy tájékoztassa az adóalanyt a bizonyítékokról, ideértve az ezen kapcsolódó közigazgatási eljárásokból származó olyan bizonyítékokat, amelyek alapján valamely határozatot meg kíván hozni, és hogy nem fosztja meg ezen adóalanyt attól a jogától, hogy a vele szemben indult eljárás keretében megfelelően vitassa e ténymegállapításokat és jogi minősítéseket,
• másodszor, hogy az említett adóalany ezen eljárás során betekinthet az ezen kapcsolódó közigazgatási eljárások vagy bármely más eljárás során beszerzett valamennyi olyan bizonyítékba, amelyre az említett közigazgatási szerv a határozatát alapozni kívánja, vagy amely hasznos lehet a védelemhez való jog gyakorlása szempontjából, kivéve ha közérdekű célkitűzések igazolják e betekintés korlátozását,
• harmadszor pedig, hogy az e határozattal szemben benyújtott jogorvoslati kérelem tárgyában eljáró bíróság vizsgálhatja e bizonyítékokat, valamint az említett beszállítókkal szemben hozott közigazgatási határozatokban tett azon megállapításokat, amelyek a kereset kimenetele szempontjából meghatározóak.

A Bíróság ítéletét itt elolvashatja.

 

Dr. Fülöp Botond

2019. november 19.

Regisztráljon honlapomra!

Évi 3.000,- Ft használati díj megfizetése ellenében - a Felhasználási Feltételekben foglaltak szerint - egy éven át korlátlan hozzáférést kap a honlap díjköteles tartalmi elemeihez is, így - egyebek mellett - letöltheti és elolvashatja a "Fejezetek a deviza alapú kölcsönszerződésekkel kapcsolatos jogi kérdések köréből" című, valamint a "A követelések határon átnyúló érvényesítésének és behajtásának jogi eszközei az Európai Unióban (kérdések - válaszok). 1. Polgári és kereskedelmi ügyek" című e-book-okat, csakúgy, mint az Európai Unió Bírósága magyar szemmel is fontos ítéleteiről írt cikkeimet és beszámolóimat, és nyomon követheti az Európai Unió Bírósága előtt folyamatban lévő magyar vonatkozású ügyeket.

A regisztráció édekében töltse ki az alábbi regisztrációs űrlapot!